Изх. № ЕП-04-19-883/09.11.2022 г.

ЦУ на НАП

ОТНОСНО: Прилагане на нулева ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) по § 15д, ал. 3 и 5 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ПЗР на ЗДДС), приет със Закона за изменение и допълнение на Закона за държавния бюджет на Република България за 2022 г. (ЗИД на ЗДБРБ), обн. с ДВ, бр. 52, от 5.07.2022 г., в сила от 09.07.2022 г., за доставка, внос и вътреобщностно придобиване на хляб и брашно

Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите за разясняване на приложението на разпоредбата на § 15д, ал. 3 и 5 и свързаните с нея нормативни текстове от ПЗР на ЗДДС, приети със ЗИД на ЗДБРБ, съгласно които се прилага нулева ставка на ДДС за доставка, внос и вътреобщностно придобиване на хляб и брашно до 1 юли 2023 г., във връзка с постъпили запитвания и с оглед осигуряване на единна данъчна практика.

По отношение на въпросите, поставени в постъпилите запитвания, не се съдържа отговор в издаденото от министъра на финансите указание с изх. № УК-3/15.07.2022 г. относно практическо приложение на § 15д от ПЗР на ЗДДС, приет със ЗИД на ЗДБРБ.

В обобщение на постъпилите запитвания може да се посочи, че в издаденото указание не се съдържа отговор на следните въпроси:

  • по отношение на понятието „хляб“ по смисъла на § 15д, ал. 5, изречение първо от ПЗР на ЗДДС: какви са допустимите добавки в хлебен продукт и в какво количество, при наличието на които същият може да се третира като хляб и за доставката на който да се прилага нулева ставка на данъка, както и може ли да се прилага нулева ставка на данъка за доставката на хлебни продукти, в които не се съдържат посочените в понятието за „хляб“ в § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС продукти за втасване – хлебна мая и закваска;
  • по отношение на понятието „брашно“ по смисъла на § 15д, ал. 5, изречение второ от ПЗР на ЗДДС, какво включва понятието „хлебна пшеница“, използвано при дефинирането на понятието „брашно“, и кои са добавките към брашното от хлебна пшеница, при наличие на които за доставката на брашно е допустимо прилагането на нулева ставка на данъка.

По поставените в запитванията на данъчно задължените лица въпроси относно прилагането на нулева ставка на ДДС за доставки на хляб/брашно, които не са разяснени в указание с изх. № УК-3/15.07.2022 г., считам следното:

  1. Относно състава на хляба

1.1.Наличие на добавки, различни от технологични добавки, в хлебния продукт с оглед   приложението на 15д, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС

В определението за хляб е посочено, че същият е продукт, който се получава от изпичането на тесто, получено от смесване на пшенично брашно или друга зърнена култура, самостоятелно или в комбинация, и вода, със или без добавяне на сол, втасало с помощта на хлебна мая или закваска, и технологични добавки (при необходимост).

В указание с изх. № УК-3/15.07.2022 г. е указано, че освен посочените в понятието за „хляб“ по смисъла на § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС съставки „по отношение на производството на хляб и добавянето на брашно от зеленчуци или други култури, различни от зърнените, както и добавянето на различни семена, ядки, зеленчуци или плодове, олио или масло, чието количество е пренебрежимо малко и са предимно за подобряване на вкусовите качества на продукта, но несъмнено не променят общоприетото му възприемане за хляб, то за съответния продукт е приложима нулева ставка на ДДС“.

Доколкото от запитванията е видно, че при производството на хлебни продукти се влагат и други съставки/добавки/поръски, които не попадат в изброените в горното разяснение, на база установените от общодостъпни източници обичайно използвани традиционни рецепти за хляб, намирам следното:

1.1.1 Допустими добавки, при наличие на пренебрежимо малко количество от които продуктът следва да се счита за хляб и за доставката му да се прилага нулева ставка на данъка, освен посочените в указанието, са и:

– добавка от яйца или яйчен прах;

– добавка от захар, мед или други подсладители/сиропи;

– добавка от мляко с животински произход – кисело или прясно, с масленост или обезмаслено, суроватка, сухо мляко/мляко на прах и др. подобни;

Намирам, че нулевата ставка на ДДС за доставката следва да се прилага, ако тези добавки са в пренебрежимо малко количество, тъй като тези продукти в минимално количество са елемент от готварските рецепти за традиционен/домашен/селски хляб и подпомагат процеса на втасване с мая или закваска, и подобряват вкусовите му качества, но не променят общоприетото му възприемане за хляб.

  • добавка от бобови растения, например нахут и др.

Относно добавките на брашна от бобови растения намирам, че нулевата ставка на ДДС следва да се прилага по аналогия на допустимост на добавки от плодове и зеленчуци в пренебрежимо малко количество.

1.1.2. Добавки, при наличие на които продуктът не следва да се счита за хляб за целите на приложение на нулевата ставка на данъка и за доставката му не следва да се прилага нулева ставка на данъка

За доставки на хлебен продукт, произведен с добавки сирена, извара или кашкавал, считам неприложима нулевата ставка на данъка, тъй като включването на такива добавки в продукта води до отклонение от общоприетото му възприемане за хляб, а същите са характерни за други хлебни продукти/печива.

1.1.3. Следи от различни продукти, които не влияят на възприемането на даден продукт като хляб, съответно на приложението на нулевата ставка на данъка при неговата доставка

В много от запитванията се сочи, че съответният хлебен продукт съдържа или може да съдържа следи от други култури или продукти, като например сусам, мляко, соя, ядки и други. Намирам, че същите са без значение при определяне на продукта като хляб. Наличието в хлебния продукт на култура или продукт в толкова минимално количество, че може да се характеризира като „следа от“ дадената култура или продукт, не повлиява само по себе си на възприемането на даден продукт като хляб, независимо от това дали тази култура или продукт би била допустима добавка в хляба или не.

1.2. Наличие на продукти за втасване – хлебна мая или закваска

В указание с изх. № УК-3/15.07.2022 г. е посочено: „Предвид дефиницията за „хляб“, втасването на тестото следва да е с помощта на хлебна мая или закваска. В случаите, когато за втасването на продукт, вместо хлебна мая или закваска, е вложено/използвано друго, например хуск, то за продукта не е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност“. В указанието не е разяснено дали продуктът губи своите характеристики на „хляб“ за целите на приложението на § 15д, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС, когато при процеса на производство не е изпълнена част от описаната в дефиницията технология, каквато е втасването на тестото. Считам, че предвид съдържащото се в дефиницията на хляб изискване тестото, от което е изпечен хлябът, да е втасало, то както за продукт, в който е вложена/използвана друга съставка за втасване, различна от хлебна мая и закваска, така и за продукт, който не съдържа хлебна мая или закваска, не е приложима нулева ставка на ДДС.

Предвид горното, намирам, че не е хляб по смисъла на § 15д, ал. 5, изречение първо от ПЗР на ЗДДС, съответно не се прилага нулева ставка на ДДС за доставка на хлебен продукт, който не съдържа като съставка хлебна мая или закваска, какъвто е хлебният продукт лаваш например.

  1. Относно възприемането на количеството на дадена добавка, различна от технологичните добавки, като „пренебрежимо малко“ с оглед възприемането на даден продукт като хляб за целите на прилагането на нулевата ставка на ДДС

С оглед правна сигурност за доставчиците при прилагането на нулевата ставка на ДДС и предвид множеството запитвания за това какво количество от дадена добавка може да се приеме за пренебрежимо малко, освен общото посочване, че същите „са предимно за подобряване на вкусовите качества на продукта, но несъмнено не променят общоприетото му възприемане за хляб“, е необходимо да се определят приблизителните параметри/количествени съотношения, в рамките на които наличието на една добавка не би повлияло на общоприетото възприемане на един продукт за хляб. В тази връзка и отново на база на анализ на общодостъпните източници на информация относно обичайно използвани традиционни рецепти за хляб, намирам, че по отношение на използвания израз за количество като „пренебрежимо малко“ в указание с изх. № УК-3/15.07.2022 г., при определянето на даден продукт като „хляб“ по смисъла на § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС може да се приеме за „пренебрежимо малко“ количеството на съответна добавка, различна от технологичните добавки, ако процентното съотношение на тази добавка или на количеството на добавките от съответната група добавки (ако в продукта е вложена повече от една добавка от съответния вид) към готовия продукт не надвишава долупосочените проценти от общото тегло на готовия продукт по групи, както следва:

  • до 6 % за всички добавки от съответната група, включени в готовия продукт, по групи, както следва:

– за добавките от семена и ядки: например ако продуктът е с добавки от тази група – сусам, чиа, орехи, маково, ленено, слънчогледово, тиквено или др. семе, общото количество на семената и ядките сумарно следва да бъде в рамките до 6 % от общото тегло на готовия продукт;

– за добавките от зеленчуци, плодове и/или бобови растения като например картофи/картофен флейкс, моркови, лук, нахут, ябълкови фибри, грахов протеин или др., общото количество на добавките от тази група сумарно следва да бъде в рамките до 6 % от общото тегло на готовия продукт;

– за добавка от растителни или животински мазнини/олиа, масла – слънчогледово, зехтин, рапица, кокосово, палмово и др., при влагане в продукта на повече от един вид мазнина, общото им количество следва да е в рамките до 6 % от общото тегло на готовия продукт.

  • общо до 3 % за всички добавки от групата, включени в готовия продукт, по групи, както следва:

– за добавка от яйца/яйчен прах;

– за добавка от захар, мед или други подобни подсладители/сиропи;

– за добавка от мляко с животински произход – кисело или прясно, с масленост или обезмаслено, суроватка, и др. подобни.

В случай че добавката от горните групи е под формата на концентрат, например яйца на прах, подсладител/сироп, сухо мляко/мляко на прах, количеството ѝ не следва да превишава това на допустимото количество добавка/натурален продукт, на което се приравнява.

  • общо до 10 % за всички добавки, включени в готовия продукт

В случай че продуктът е произведен с няколко групи добавки, включително неспоменати по-горе (например билки, подправки), намирам, че количеството на всички добавки (с изключение на технологичните добавки) не следва да превишава     10 % от готовия продукт, за да се приеме даден продукт за „хляб“ по смисъла на § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС, тъй като добавки в такова процентно съотношение не биха повлияли на традиционното възприемане на продукта за хляб.

Посочените по-горе процентни съотношения на допустимото количество на добавките, които не биха повлияли на възприемането на даден продукт като хляб, доколкото не са нормативно установени, би следвало да се приемат като насочващи.

  1. Относно други възникнали неясноти във връзка с изложените примери в указание с изх. № УК-3/15.07.2022 г.

В постъпилите запитвания от данъчно задължените лица се съдържат въпроси, свързани със „специален артизански хляб“, „питки“ и „малки питки“ в изложените примери в т. 3 на указанието, а именно:

„Нулева ставка на данъка върху добавената стойност не се прилага за стоки, които нямат посочените характеристики, такива като:

– специален артизански хляб, в който освен определените в ал. 5 на § 15д от ПЗР на ЗДДС съставки и добавки, има и различни видове семена, зърна и семки;

– хляб, питки, багети, франзели, земели, бургер хлебчета – с поръска – сусам или други семена или без поръска, но със захар и/или мазнина, чието количество не е пренебрежимо малко и не е предимно за подобряване на вкусовите качества на продукта;

– малки питки, съставът на които е: пшенично брашно, вода, прясна мая, сол, захар, слънчогледово олио, стабилизатори (ксантанова гума, гуарова гума, консерванти: калиев пропионат, сорбинова киселина);“

По отношение на примера, отнасящ се за „малки питки“, считам, че същите не следва да се считат за хляб и за тях не е приложима нулева ставка на ДДС, при същите условия, както в предходния пример от указанието (за „питки“) и в съответствие с изложеното по-горе становище, а именно, когато количеството на съставките захар и слънчогледово олио/мазнина не е пренебрежимо малко.

По отношение на примера, отнасящ се за „специален артизански хляб“, считам, че в случай че се произвежда само от продуктите, посочени в дефиницията за „хляб“ в § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС във връзка с ал. 3 на същата норма, приложение може да намери нулевата ставка на данъка при доставка на специален артизански хляб. Доколкото при производството на този вид хляб би могло да има добавяне на различни семена, ядки, плодове или зеленчуци (включително маслини и/или чесън), билки, сирене или кашкавал, яйца, олио, зехтин или масло, намирам следното:

Нулевата ставка на данъка при цитираните доставки може да бъде приложена и когато при производството и на този вид хляб има добавяне на различни семена, ядки, плодове или зеленчуци, билки, олио, зехтин или масло, но в количество, пренебрежимо малко, и същите са добавени предимно за подобряване/разнообразяване на вкусовите качества на този хляб, без да променят общоприетото му възприемане за хляб, както е посочено най-общо за всички видове хляб в указанието.

В случай че горецитираните добавени продукти не са в пренебрежимо малко количество, нулевата ставка на ДДС не следва да намери приложение при доставките и на този вид хлебен продукт.

В случай че специалният артизански хляб съдържа добавки като сирена, извара или кашкавал, считам неприложима нулевата ставка, тъй като включването на такива добавки в продукта води до отклонение от общоприетото му възприемане за хляб, а същите са характерни за други хлебни продукти/печива.

  1. Относно продукта брашно, който се получава от смилането на хлебна пшеница и е годен за производство на хляб и хлебни продукти, както и понятието „хлебна пшеница“ и добавките към брашното от хлебна пшеница, при наличие на които за доставката на брашно от хлебна пшеница е допустимо прилагането на нулева ставка на данъка

По отношение на продукта „брашно“, за доставката на който съгласно § 15д,    ал. 3 от ПЗР на ЗДДС се прилага нулева ставка на ДДС до 1 юли 2023 г. в указание с изх. № УК-3/15.07.2022 г. е посочена само дефиницията, съдържаща се в ал. 5 на същия параграф.

Съгласно § 15д, ал. 5, изречение второ от ПЗР на ЗДДС за целите на ал. 3 „брашно“ е продукт, който се получава от смилането на хлебна пшеница и е годен за производство на хляб и хлебни продукти.

Доколкото в указание с изх. № УК-3/15.07.2022 г. не се съдържат разяснения относно понятието „хлебна пшеница“, използвано в § 15д, ал. 5 от ПЗР на ЗДДС при дефиниране на понятието „брашно“ за целите на прилагането на нулевата ставка, както и не е пояснено кое брашно следва да се счита за продукт, получен от смилането на хлебна пшеница и годен за производство на хляб и хлебни продукти, до Министерство на земеделието с изх. № … г. е отправено запитване, в което е изискано министерството да изрази становище по компетентност относно понятието „хлебна пшеница“ и кое брашно следва да се счита за продукт, получен от смилането на хлебна пшеница и годен за производство на хляб и хлебни продукти.

С писмо вх. № … г. на ЦУ на НАП Министерството на земеделието посочва, че „хлебната пшеница“ съответства на вида мека пшеница и е предназначена за човешка консумация и борсова търговия. Тя трябва да е с подходящи органо-лептични, физико-химични и реологични свойства за получаването на брашно за производство на хлебни, сладкарски и др. изделия:

  • Влага, % – не повече от 14,5;
  • Хектолитрово тегло, кг/хл – не повече от 83,0;
  • Протеин, % – максимум 16,5;
  • Мокър глутен, % – максимум 36,0;
  • Отпускане на глутена, мм – не повече от 12,0.

Окачествяването на пшеницата като суровина за преработка в брашно, хляб и хлебни изделия се регламентира с БДС 602/87 и изменения 1, 2 и 3 към него. По същество, стандартът е многоразрядна стокова класификация по технологични свойства на меката пшеница, която се градира в четири групи:

  1. Пшеница обикновена първа група, висококачествена – тя е подобрителят на млевни смеси;
  2. Пшеница обикновена втора група с повишено качество – тя е добър филер (пълнител) за самостоятелна преработка;
  3. Пшеница обикновена трета група, със средно качество – тя е задоволителен филер за самостоятелна преработка;
  4. Пшеница обикновена четвърта група – тя е непригодна за самостоятелна преработка.

Минималните изисквания по БДС 602/87 са както следва:

  1. Влага, max., % 14,0;
  2. Примеси общо, max., % 7,0;
  3. Хектолитрова маса, min, kg 76,0;
  4. Съдържание на протеин, min, % d.b. 10,5;
  5. Число на падане по Хагберг, min, s 220;
  6. Седиментационно число, min, ml 22.

Предвид гореизложеното брашно, получено от смилането на мека пшеница от първа, втора или трета група, с характеристики, отговарящи на изискванията по БДС 602/87, е продукт, който е годен за производството на хляб и хлебни продукти. В този случай считам, че е налице брашно, което отговаря на дефиницията в § 15, ал. 5, изречение второ от ПЗР на ЗДДС, съответно за доставката му се прилага нулева ставка на ДДС.

В този смисъл, ако спелта (шпелта) или лимец са с характеристики, отговарящи на изискванията по БДС 602/87, то за доставката на брашно, получено от смилането на спелтата (шпелтата), съответно на лимеца, е приложима нулева ставка на данъка.

Удостоверяването, че брашното е получено от смилането на хлебна пшеница, която е с характеристики, отговарящи на изискванията по БДС 602/87, съответно е годно за производството на хляб и хлебни продукти, се извършва със сертификат за качество на хлебната пшеница и/или съответната технологична документация за производството на брашното.

Считам, че нулевата ставка на данъка се прилага за доставка на брашно от хлебна пшеница, която е с характеристики, отговарящи на изискванията по БДС 602/87, съответно е годно за производството на хляб и хлебни продукти, когато същото съдържа и друг вид брашно и/или добавки (агент за обработка на брашно – аскорбинова киселина, ензими, набухватели и други), чието количество е пренебрежимо малко в порядъка на 5-6 % от общото тегло на брашното.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП: ГЕОРГИ АРНАУДОВ