Физическо лице, съдружник в ООД, решава да прекрати своето членство в дружеството по собствено желание. Лицето е спазило определения тримесечен срок по чл. 125, ал. 2 от Търговския закон. Записаният и внесен капитал на дружеството е в размер на 5100 лева. Съдружниците са двама, притежаващи 51 дяла по 50 лева всеки, на обща стойност 2550 лева за всеки един от тях. С протокол на общото събрание се взема решение за освобождаване на съдружника и се уреждат имуществените взаимоотношения. Взето е решение като компенсация за дяловете на напускащия съдружник да се прехвърли недвижим имот, собственост на дружеството. Стойността на дружествения дял на съдружника е определена въз основа на счетоводен баланс, изготвен към 30-то число на месеца, през който е настъпило прекратяването и е в размер на 65 850 лева.

Въпросите са:

  1. Какви задължения възникват за дружеството по реда на ЗДДФЛ?
  2. Следва ли дружеството да внесе ДДС върху компенсация за дяловете на напускащия съдружник? Как се определя данъчната основа за начисляване на дължимия данък?
  3. Как да се третира разликата между пазарната оценка и отчетната стойност на активите към датата на разпределение на дружествения дял? Коя стойност се взема предвид при определяне на данъчния финансов резултат?

Данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ

В конкретния случай е налице ситуация, при която единият съдружник решава да прекрати участието си в дружеството. След неговото напускане, дружеството продължава да действа. На основание чл. 127 от Търговския закон /ТЗ/, всеки съдружник има дружествен дял от имуществото на дружеството, размерът на който се определя съобразно дела му в капитала, ако не е уговорено друго. На това основание действащото дружество изплаща дял в полза на напускащия съдружник, който по смисъла на търговското право не се счита за ликвидационен дял. По смисъла на ТЗ, за изплащане на ликвидационен дял се говори, когато се изплаща дял като резултат от прекратяване на дружеството. В случая, един от съдружниците напуска дружеството, но дружеството продължава своето действие. Получавайки от дружеството равностойността на дела си от имуществото, то той получава дружествения си дял, а не ликвидационния. Дялове могат да се разпределят и изплащат на съдружниците, както в пари, така и в непарични активи или с други думи казано в натура. В разглеждания случай, напускащият съдружник получава дружествения си дял в дълготрайни активи – недвижим имот.

Съгласно &1, т. 6 от ДР на ЗДДФЛ, „ликвидационен дял“ е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго.

Видно от цитираната разпоредба, за целите на данъчното облагане по реда на ЗДДФЛ се приема, че в обхвата на понятието „ликвидационен дял“ влиза не само ликвидационния дял по смисъла на ТЗ /разпределението на дял от имуществото при прекратяване на дружеството/, но и паричната равностойност на дела от имуществото, разпределена в полза на съдружник при прекратяване на членство в дружеството.

Предвид гореизложеното, при разпределяне на дял поради прекратяване на членството на съдружника в действащото дружество, следва да се прилагат разпоредбите, предвидени в ЗДДФЛ, касаещи облагането на ликвидационен дял.

Доходите от ликвидационни дялове от източник в България в полза на съдружника – местно физическо лице, на основание чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане с окончателен данък. Размерът на данъчната ставка е 5 на сто.

Данъчната основа на доходите от разпределяне на ликвидационни дялове представлява положителната разлика между пазарната цена на подлежащото на получаване от съответния съдружник и документално доказаната цена на придобиване на дяловете му /чл. 38, ал. 4 от ЗДДФЛ/. Следователно, окончателният данък върху ликвидационния дял се определя от дружеството върху положителната разлика между пазарната цена на недвижимата вещ, определена към момента на разпределянето й като ликвидационен дял в натура и документално доказаната цена на придобиване на дела в дружеството.

Дружеството, платец на доходите от разпределяне на ликвидационни дялове, е задължено да удържи и внесе окончателния данък в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е начислен ликвидационния дял /чл. 65,  ал. 4 от ЗДДФЛ/.

Дружеството – платец на дохода, в качеството си на задължено лице да удържи и внесе данък при източника за дохода от ликвидационен дял, следва да декларира дължимия данък за тримесечието пред ТД на НАП, където е регистрирано, чрез подаване на декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ. Декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ се подава за всяко тримесечие в срок до края на месеца, следващ тримесечието /чл.56,ал.1 от ЗДДФЛ/.

Също така, дохода от ликвидационен дял, тъй като е в полза на местно физическо лице, следва да се посочи в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ. В справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ се включват доходите от ликвидационни дялове на местни физически лица за данъчната година на начисляване на ликвидационния дял.

Изчисления за конкретния случай:

  1. Определяне на данъчната основа /положителната разлика между стойността на ликвидационния дял и документално доказаната цена на придобиване на дела в дружеството/:
    • пазарната цена на недвижимата вещ, равна на дружествения дял на напускащия съдружник – 65 850 лева
    • цена на придобиване, равна на внесения от напускащия съдружник капитал – 2550 лева

                   Данъчна основа – 63 300 лева 

  1. Определяне на размера на дължимия данък:
  • Дължимият данък при източника е в размер на 3 165 лева и се определя като данъчната основа се умножава с данъчната ставка от 5% – 63 300х5%=3 165 лева

Данъчно третиране по реда на ЗКПО

На основание чл. 165 от ЗКПО, разпределените като ликвидационен дял активи към момента на разпределението за данъчни цели се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват.

Тук е важно да обърнем внимание, че законодателят не използва понятието „данъчна оценка“. За целите на прилагане на чл. 165 използва понятието „пазарна цена“.

Съгласно &1, т. 14 от ДР на ЗКПО, „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, а именно: „пазарна цена“ е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

Определянето на пазарната цена може да стане чрез извършване на експертна оценка от лицензирано лице – оценител или като се ползват някои от приложимите методи за определяне на пазарни цени, посочени в т. 10, &1 от ДР на ДОПК. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. Актуалната към настоящия момент наредба е Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г./. Пазарната цена определена в съответствие с изискванията на данъчния закон към датата на разпределението на ликвидационния дял следва да бъде съпоставена със счетоводната стойност на активите, които се предоставят на напускащия съдружник.

Дружеството, в качеството си на данъчно задълженото лице, разпределило ликвидационен дял под формата на активи, на основание чл. 165, ал. 2 от ЗКПО, следва да извърши следните действия:

  1. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата и се намалява със загубата, получена като разлика между:
  • пазарната цена на активите и
  • счетоводната им стойност към датата на разпределението на ликвидационния дял.

Ако разликата между пазарната цена и счетоводната стойност е печалба се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат. При условие, че разликата е загуба се извършва намаление на счетоводния финансов резултат.

  1. Признаване на данъчните временни разлики, свързани с разпределените като ликвидационен дял активи, по общия ред на закона. Когато за активите, които се отписват през предходни отчетни периоди са формирани данъчни временни разлики по смисъла на глава осма от ЗКПО, същите се признават в зависимост от вида им и предвидения в материалния закон ред.
  2. Отписване на тези активи към момента на разпределението на ликвидационния дял от счетоводния и данъчния амортизационен план /чл. 165, ал. 1 от ЗКПО/:
    • когато се извършва отписване от счетоводния амортизационен план, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива;
    • когато активът се отписва от данъчния амортизационен план се извършва намаление счетоводният финансов резултат с данъчната стойност на актива.
  3. С разпоредбата на алинея 3 на чл. 165 от ЗКПО е предвидено счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на ликвидационния дял под формата на активи да не се признават за данъчни цели, т.е. да се извършва увеличение с осчетоводени разходи, съответно при отчетени приходи да се извършва намаление на счетоводния финансов резултат.

Начисляване на  данък добавена стойност

При разпределяне на ликвидационен дял под формата на непарични активи, за разпределящото дружество възниква и въпросът за наличие на задължение  за начисляване ДДС. По – точно въпросът е на каква база следва да се начисли ДДС, защото в практиката при разпределението на ликвидационен дял под формата на непарични активи са налице две различни  становища, а именно че:

  1. Налице е приравнено на възмездна доставка предоставяне на стока  по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС /съгласно редица становища на НАП/

Съгласно становища на НАП, в случай, че напускащият съдружник бъде овъзмезден с активи, ще е налице прехвърляне на право на собственост върху тях, поради което ще е налице доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 5, ал. 1 от ЗДДС. В този случай доставчик на стоките ще бъде търговското дружество, и ако сделката отговаря на критериите за облагаема доставка по чл. 12 от ЗДДС, той следва да начисли данък. Данъчната основа следва да се определи по правилата на чл. 26 от ЗДДС, а в случай, че страните по сделката са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, следва да се приложат правилата на чл. 27 от ЗДДС.

  1. Не е налице доставка по чл. 6, ал.1 и следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл.79, ал.3 от ЗДДС /Решение на ВАС № 11653 от 04.10.2017 г. по адм. дело № 7713/2016г./

Дължимият данък върху добавената стойност при разпределяне на ликвидационен дял под формата на непарични активи може да е за сметка на лицето, в полза на което е разпределен дела или за сметка на дружеството. В случай, че е постигната договореност дължимият ДДС да е за сметка на лицето – получател на ликвидационния дял под формата на непарични активи, то следва да внесе дължимия данък в дружеството.