Съдружник – самоосигуряващо се лице полага личен труд в дружеството, за който получава месечно възнаграждение. Полагането на личен труд от съдружника не е оформено с договор съгласно Кодекса на труда, както и с договор за управление и контрол.

Възниква въпроса:

  1. За лицето възниква ли задължение за регистрация по чл. 96 от ЗДДС, ако размера на получените доходи от личен труд за период от дванадесет месеца превиши 50 000 лева?

По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

 Как следва да се тълкува „дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение“ за целите на облагане по ЗДДС?

В ЗДДС липсва легална дефиниция на това понятие. В свое становище НАП изразява становище, че “редовно или по занятие” предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се проявява както чрез системно/регулярно получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията/дейностите, при което дали фактически такъв доход е реализиран от лицето от гледна точка на ЗДДС е правно ирелевантно.

Предвид гореизложеното, отговорът на поставения въпрос налага да се установи дали дейността по полагане на личен труд от собственика срещу възнаграждение във фирмата, следва да се третира като независимата икономическа дейност за целите на облагане по реда на ЗДДС.

Безспорно, в обхвата на независимата икономическа дейност попадат търговските сделки. Съгласно чл. 286 от Търговския закон търговската сделка е:

  • сключена от търговец;
  • свързана с упражняваното от него занятие.

Също така, търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 от Търговския закон, независимо от качеството на лицата, които ги извършват.

Според чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО, условието икономическата дейност да се извършва „независимо“ изключва наетите и други лица от обхвата на ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.

В нормата чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, която кореспондира с тази на чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО,  изрично е регламентирано, че не представлява независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по:

  • трудово правоотношение;
  • по правоотношение, приравнено на трудово;
  • по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.

Съгласно &1, т. 26, б. „и“ от ДР на ЗДДФЛ за трудови правоотношения се считат правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружниците, за полагане на личен труд в дружествата, в които те са съдружници.

Видно от посочените законови текстове, за да попадне физическото лице в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС, извършваната от него дейност следва:

  • да отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС;
  • да не е в изключенията на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС.

Доколкото за понятието „правоотношение, приравнено на трудово“ липсва легална дефиниция, за целите на прилагане на ЗДДС следва да се направи анализ на характеристиките на трудовите и приравнените на тях правоотношения.

Понятието трудово правоотношение, регламентирано в ЗДДФЛ, е изключително за целите на облагането по този закон. В ЗДДС липса дефиниция на това понятие. Това означава, че следва да се прилагат регламентите, установени с общия закон. Безспорно Кодексът на труда е нормативния акт, който намира приложение, когато говорим за трудово правоотношение, а не ЗДДФЛ.

По смисъла на чл. 1, ал. 2 от Кодекса на труда, трудовите правоотношения представляват отношения по предоставяне на работна сила. То е свързано с полагането на зависим труд, тъй като трудът се полага за друго лице, а не за носителя на работната сила. Трудът се полага срещу насрещна престация, т.е. говорим за икономическа зависимост. Също така, лицето, което полага труда е длъжно да се подчинява на работодателя, да изпълнява конкретни трудови задължения, възложени от него, т.е. налице е и организационна зависимост. Лицето, което предоставя работна сила въз основа на сключен трудов договор, извършва всички дейности от името и за сметка на работодателя по силата на този договор.

Несъмнено дейността, извършвана по силата на сключен трудов договор между служител и фирма не попада в обхвата на понятието независима икономическа дейност, дори и когато дейността е извършвана от лице, което е съдружник във фирмата.

За да се приеме, че дейността, която извършва съдружника въз основа на правоотношение по &1, т. 26, б. „и“ не попада в обхвата на независимата икономическа дейност и съответно, че реализираните доходи от положения личен труд не формират облагаем оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС, то това правоотношение трябва да отговаря на следните критерии:

  1. да създава отношения на власт и подчинение, съпоставими с произтичащите от сключен трудов договор, между съдружникът, полагащ личния труд и дружеството във връзка с:
    • условията на труда
    • заплащането на труда
    • отговорността на работодателя;
  1. дейността по това правоотношение да се извършва от името и за сметка на дружеството, съответно рискът и отговорността от извършване на дейността да се носят от самото дружество.

Ако са налице посочените критерии, едва тогава може да се направи извод, че дейността по полагане на личен труд от съдружника срещу възнаграждение се осъществява по правоотношение, приравнено на трудово и съответно не попада в обхвата на независимата икономическа дейност съгласно чл. 3, ал. 2 и 3 от ЗДДС.

 В тази връзка, НАП изразява становище по отношение на дейностите по правоотношения, които са “трудови” съгласно ЗДДФЛ, по отношение на които следва да се извършва анализ на характера им с оглед принадлежността им към независима икономическа дейност:

С промените в § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, даваща легално определение на понятието “трудови правоотношения”, считано от 01.01.2010г. е в сила нова буква “и”, съгласно която трудови правоотношения за целите на този закон са и “правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери”.

За целите на ЗДДС обаче притежаването от едно лице на дялово участие в дружество не следва да се приема като определящ фактор при характеризиране на дейността, която лицето извършва от името и за сметка на това дружество в аспект дали същата има характер на независима икономическа дейност. Дейността на съдружниците не е изрично посочена сред изключенията, но при тълкуването на характера на същата следва да се имат предвид някои особености.

Съгласно чл. 123 от Търговския закон /ТЗ/, съдружникът притежава съвкупност от права, имуществени и неимуществени, каквото е и правото да участва в управлението на дружеството. Същевременно в изпълнение на чл. 124 от ТЗ, той има и задължение както да участва в управлението, така и да оказва съдействие за осъществяване дейността на дружеството. Следователно, съдружникът дори само в това си качество осъществява дейност и по обикновено управление на дружеството, както и такава по оказване съдействие за осъществяване на дейността на дружеството за постигане на неговите цели, т.е. фактически и правни действия от името и за сметка на същото. Тези задължения по естеството си са неимуществени и са част от членственото правоотношение на съдружника. Когато с личен труд осъществява дейност от името и за сметка на дружеството, а всичко извършено от него е в полза на дружеството и без насрещна престация – възнаграждение, и тази дейност по аргумент за противното от чл. 2, т. 1 от ЗДДС е извън обхвата на ДДС.

Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност предвижда, че данъчнозадължено лице е всяко лице, което независимо осъществява икономическа дейност. В тази връзка Директивата не отдава значение на това, дали лицето притежава или не притежава дялово участие в дружество, на което извършва услуги – очевидно е, че лицето може да извършва независима икономическа дейност, дори ако притежава съществена част от капитала на дружеството, на което извършва услугите /решение на СЕС по дело С-23/98 Heerma/. Съдът на Европейския съюз също приема, че критериите за това кога една дейност е независима са дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо /дела С-202/90 и С-355/06/. В частност съдът постановява, че доколкото лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. Решенията сочат, че правото на Общността има собствено понятие за независима икономическа дейност, което не се предопределя от това дали лицето има или няма дялово участие в дружеството, на което предоставя услуги. По принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността /дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно/, възнаграждението и особено рискът от извършване на дейността – дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, в която работи.

Предвид изложеното, в случаите при които лица – съдружници, член – кооператори или акционери /по-долу наричани “съдружниците”/, полагат срещу възнаграждение личен труд в дружествата и кооперациите /по-долу “дружеството”/, в които те са съдружници, преценката относно това дали дейността им представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това дали същите носят отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството, а именно:

  • Когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същата са данъчно задължени по ЗДДС лица.
  • Когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството не поемат риска и отговорността, а същите се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност и за същата не са данъчно задължени по ЗДДС лица.

 Следва да се има предвид, че дружеството може да си назначи управител, който може да е както съдружник, така и друго лице. В случаите когато управителят е и съдружник, уреждането на правоотношенията между същия и дружеството могат да се основават на трудов договор, на граждански договор, на мениджърски договор, или да се основават на закона /чл. 124 от ТЗ/. В тези случаи по силата на изричната разпоредба на чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, дейността, уредена в закон и свързана с управление и контрол по полагане срещу възнаграждение в търговски дружества на личен труд от физически лица – съдружници или акционери в тези дружества не е независима икономическа дейност.