Българско дружество, регистрирано за целите на ЗДДС, има сключен договор с туроператор, установен на територията на страната, който му възлага ангажименти за превоз на пътници от България до други държави. Дружество няма лиценз за международен транспорт. Превозът се извършва като се използват услугите на фирми превозвачи, които разполагат с лиценз за международен транспорт, като за извършената услуга последните издават фактура с нулева ставка на данъка.

Възниква въпроса:

  1. Каква ставка на данъка следва да приложи българското дружество /0% или 20%/, когато префактурира услугата по транспорт на пътници, извършена от фирми превозвачи, разполагащи с лиценз за международен транспорт?

Определение на понятието „превоз на пътници“е дадено в § 1, т. 3 от ДР на Закона за автомобилните превози /ЗАП/, съгласно който „превоз на пътници“ е дейност на лице, което извършва услуги по извършване на превоз на пътници с моторно превозно средство за чужда сметка или срещу заплащане или икономическа облага. „Обществен превоз“, по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗАП, е превоз, извършван за чужда сметка или срещу заплащане и икономическа облага, който се извършва с моторно превозно средство. Съгласно т. 14 на § 1 от ДР на ЗАП „международен превоз“ е всеки превоз на товари или пътници, при който се преминава през държавна граница. Лицензирането и регистрирането на транспортните средства, с които се извършва обществен превоз на пътници и товари, е регламентирано в Глава втора „Лицензиране и регистриране“ на ЗАП. На основание на чл. 6, ал. 1 от ЗАП обществен превоз на пътници и товари се извършва от превозвач, който притежава лиценз за извършване на превоз на пътници или товари на територията на Република България, съответно лиценз за извършване на международен превоз на пътници или товари – лиценз на Общността. „Превозвач“, по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗАП, е всяко физическо или юридическо лице, регистрирано като търговец, което извършва обществен превоз на пътници и товари с помощта на превозни средства, предназначени за тази цел. Съгласно  т. 9 на чл. 6, ал. 3 от ЗАП лиценз и удостоверение за регистрация не се изискват за превози на пътници или товари за собствена сметка, с изключение на случаите по чл. 12б, ал. 10. По смисъла на т. 4, б. „б“ от ДР на ЗАП, „превоз за собствена сметка“ е превоз на пътници без заплащане с нетърговска или нестопанска цел, предназначен единствено за собствена дейност или произтичащ от собствена дейност, извършван със собствени или наети без водач пътни превозни средства, управлявани от водачи, назначени по трудов договор с лицето, за чиято сметка се извършва превозът, когато този превоз не е основна дейност за него.

Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. Това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег.

От цитираната разпоредба следва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по превоз на пътници следва да се определи пропорционално на реализирания пробег. При услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната, а именно от мястото на тръгване в България до граничния ѝ пункт и от граничния ѝ пункт до мястото на пристигане в България, за доставчика – регистриран по ЗДДС е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона.

По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 29 от ЗДДС изисквания.

Международният транспорт на пътници се регламентира с разпоредбата на чл. 29 от ЗДДС. На основание ал. 1, т. 1 – 3 на цитираната разпоредба от закона, облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:

  1. от място на територията на страната до място извън територията на страната, или
  2. от място извън страната до място на територията на страната, или
  3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предните две направления /т. 1 и 2/.

Видно от цитираната законова разпоредба, за да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на пътническия превоз е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 29 от ЗДДС изисквания. Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от закона, са регламентирани в разпоредбата на чл. 22 от ППЗДДС, а именно:

  • лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
  • документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.

Предвид гореизложеното, става ясно, че общият режим при обществен превоз на пътници е лицензионен. Изключение е предвидено за превоз на пътници за собствена сметка. В конкретния случай, извършваният от дружеството превоз не е за собствена сметка, тъй като се осъществява срещу заплащане с търговска цел. В случай на доставка на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29, ал. 1 от ЗДДС, за целите на прилагане на нулева ставка на данъка доставчикът следва да притежава лиценз за извършване на международен превоз на пътници. Липсата на такъв води до невъзможност за прилагане на нулева ставка за цитираните доставки.

Доколкото извършването на транспортната услуга се превъзлага на друга фирма превозвач, притежаваща лиценз за извършване на международен превоз на пътници, дружеството не отговаря на изискванията на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС. За доставката към туроператора, с който има сключен договор, дружеството не може да приложи нулева ставка. При облагането на тази доставка приложение ще намери общото правило за определяне на мястото на изпълнение на услуга по пътнически транспорт – правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. Доставката на транспортната услуга подлежи на облагане със стандартната ставка от 20%. Данъчната основа следва да се формира по реда на чл. 26 от ЗДДС, пропорционално на реализирания пробег на територията на страната – от мястото на тръгване в България до граничния ѝ пункт.

За останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри на територията на други държави, без значение трети страни или държави членки на Европейския съюз, до мястото на пристигане, за дружеството е налице доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл.  21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. По силата на чл. 86, ал. 3 от закона не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.

Следователно превозът, извършван от дружеството, включва доставка по транспортирането на пътници, включваща превозни отсечки, към които ще се приложи различен режим на облагане:

  • за разстоянието от място на тръгване в България до границата със съответната държава е приложима:
    • 20 на сто данъчна ставка, когато дружеството не разполага с документите, изброени в чл. 22 от ПЗДДС, какъвто е разглеждания случай;
    • нулева ставка на данъка, когато дружеството разполага с документите, изброени в чл. 22 от ПЗДДС.
  • За разстоянието от границата на България със съответната друга държава, превоза на територията на тази друга държава, без значение дали е държава – членка или трета държава, не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.