Регистрация за прилагане на специален режим в Съюза на основание чл. 156, ал. 1 от ЗДДС при липса на регистрация по общия ред на ЗДДС

Българско дружество е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната. Дружеството не е регистрирано по реда на ЗДДС. Дружеството възнамерява да извършва онлайн продажби на уреди за домашна употреба чрез използване на платформата на Амазон. Стоките ще се изпращат от територията на страната до територията на Германия, Франция, Италия и Испания. Клиенти на дружеството ще са данъчно незадължени физически лица. Стоките няма да се доставят в складове на Амазон, а ще се доставят, чрез куриер или български пощи, директно на клиента.

Въпросът е:

1. Следва ли дружеството да има задължителна регистрация по общия ред на ЗДДС, за да извършва вътреобщностни дистанционни продажби?
2. Възможно ли е дружеството да се регистрира за прилагане на специалния режим в Съюза, без да има регистрация по реда на ЗДДС и съответно без предварително издаден идентификационен номер за целите на ДДС?

Със Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност, обнародван в ДВ., бр. 104 от 08.12.2020 г. (ЗИД на ЗДДС), в ЗДДС са направени изменения и допълнения, които са в сила от 01.07.2021 г., като са въведени разпоредби на Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (Директива 2017/2455) и Директива (ЕС) 2019/1995 на Съвета от 21 ноември 2019 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на разпоредбите, отнасящи се до дистанционните продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки (Директива 2019/1995). Същите касаят вътреобщностните дистанционни продажби на стоки, дистанционните продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии, и прилагането на специалните режими за данъчно задължени лица, извършващи услуги, вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, вътрешни дистанционни продажби на стоки и дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии.

С направените промени дистанционните продажби на стоки са дефинирани по нов начин в чл. 14 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;
2. получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;
3. стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение с изключение на:

а) нови превозни средства, или

б) стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или

в) стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

В конкретния случай, българското дружество ще извършва дистанционни продажби на клиенти от Германия, Франция, Италия и Испания. За целта ще използва електронната платформа на Амазон. Получатели по доставките, които ще извършва дружеството, ще са данъчно незадължени лица. Предвид това, че:

1. дружеството ще извършва продажба на стоки, които не са:

• нови превозни средства;
• стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика или
• стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети;

2. клиенти на дружеството ще са данъчно незадължени лица;

3. стоката ще се изпраща или транспортира от дружеството или от негово име, включително когато същото се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките, от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя,

то ще е налице вътреобщностна дистанционна продажба на стоки, съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки по чл. 14, ал. 1 е мястото, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя. Видно от цитираната норма мястото на изпълнение на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки е в държавата членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките.

Следва да се има предвид, че с разпоредбата на чл. 20б от ЗДДС, е предвиден праг за определяне място на изпълнение при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба мястото на изпълнение на тези доставки е в държавата членка, в която е установен доставчикът, когато едновременно са налице следните условия:

1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;
2. далекосъобщителните услуги, услугите за радио- и телевизионно излъчване и услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;
3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Предвид цитираната разпоредба, за да е приложим прагът от 10 000 евро, стоките при вътреобщностните дистанционни продажби на стоки следва да бъдат изпращани или транспортирани само от територията на държавата членка, в която доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, до територията на друга държава членка. В този смисъл, ако извършваните от дружеството доставки са вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, доколкото в случая стоките, на които изпращането или транспортирането завършва в друга държава членка, се изпращат или транспортират само от територията на България, където дружеството е установено по седалище и адрес на управление, за същите предвиденият с чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС праг е приложим.

Предвид гореизложеното, ако общата стойност без данъка върху добавената стойност на доставките на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, извършвани от дружеството, не надвишава през текущата календарна година 10 000 евро, на основание чл. 20б, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тези доставки е в държавата членка, в която е установен доставчикът – в България.

Предвид обстоятелството, че българското дружество не е регистрирано по ЗДДС лице, в случаите, когато общата стойност без данъка върху добавената стойност на доставките на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, които се изпращат или транспортират от територията на страната до територията на Германия, Франция, Италия и Испания не надвишава през текущата календарна година 10 000 евро, доколкото са облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, същите ще участват при формиране на облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС.

При надвишаване на прага по чл. 20б, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, през съответната календарна година, мястото на изпълнение на доставките се определя по чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, т.е. в държавата членка, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя.

По силата на чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС, доставчикът, за който едновременно са налице условията по ал. 1, може да избере да определи мястото на изпълнение на доставката по чл. 20, ал. 1 от ЗДДС. В тези случаи изборът се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора. Съответно правото на избор по чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС от доставчик, който е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на страната, се упражнява по реда на чл. 156, ал. 16 от закона или по правилата за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност на съответната държава членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя при доставка на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки, съгласно регламентираното с чл. 20б, ал. 5 от ЗДДС и чл. 4, ал. 5 от ППЗДДС. В тази връзка в чл. 5, ал. 3 от ППЗДДС е уточнено, че правото на избор по чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност по правилата на съответните държави членки, в които е мястото на изпълнение на доставките, се счита, че е упражнено от доставчика при издаване на първия му идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност от друга държава членка след уведомяване на компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите по електронен път чрез използване на квалифициран електронен подпис в срока по чл. 97в от закона.

В случай че дружеството не е упражнило правото си на избор по чл. 20б, ал. 4 от ЗДДС, при надвишаване на посочения праг от 10 000 евро през съответната календарна година, ако не упражни правото да се регистрира за прилагането на режим в Съюза на основание чл. 156, ал. 1 от ЗДДС в България, следва да се регистрира за целите на ДДС в съответната държава членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки /в случая в Германия, Франция, Италия и Испания/. И в двата случая доставките на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки ще се облагат с приложимата ставка на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя.

Съгласно чл. 152 от ЗДДС, специалните режими по глава осемнадесета са режим „извън Съюза“, „режим в Съюза“ и „режим за дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии“.

За доставки на услуги, дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, по които получатели са данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на държава членка, доставчикът може да избере да се регистрира за прилагане на някой от специалните режими в Съюза или извън Съюза в страната или в друга държава членка /чл. 152, ал. 4 от ЗДДС/.

Видно от гореизложеното, регистрацията за специалните режими касае определени категории доставки и е различна от общата регистрация по ЗДДС.

Режим в Съюза съгласно чл. 152, ал. 3 от ЗДДС, може да се прилага за доставки на услуги или вътреобщностни дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, извършвани от:

1. данъчно задължени лица, които не са установени в държавата членка по потребление, при доставки на услуги на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в Европейския съюз;
2. данъчно задължени лица при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по чл. 14, ал. 1;
3. данъчно задължени лица, които управляват електронен интерфейс, когато улесняват продажби на стоки по чл. 14а, ал. 5, т. 1 и 3.

Съгласно чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза има данъчно задължено лице, за което са налице едновременно следните условия:

1. извършва доставки на:

а) услуги, по които получатели са данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес или обичайно пребивават в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект, и/или

б) вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица, и/или

в) вътрешни дистанционни продажби на стоки на данъчно незадължени лица;

2. лицето:

а) е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната, или

3. не е в сила ограничение за регистрация по ал. 15.

Видно от цитираната норма, същата не предвижда като условие за регистрацията на данъчно задължено лице за прилагането на специалния режим в Съюза наличието на регистрация по общия ред на ЗДДС на лицето. В този смисъл, ако дружеството реши да се регистрира за прилагането на специален режим в Съюза, същото няма задължение да се регистрира по общия ред на ЗДДС.

Тъй като в конкретния случай, дружеството е установено по седалище и адрес на управление в Република България, на основание чл. 152, ал. 7, т. 2, б. „а“ от ЗДДС, за целите на прилагането на специален режим в Съюза от дружеството държавата членка по идентификация е Република България. В тази връзка и предвид гореизложеното, при условие че дружеството извършва вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и при условие че за него не е в сила ограничение за регистрация поради системно неспазване на задълженията по режимите, за същото е налице право да се регистрира за прилагане на специален режим в Съюза в Република България на основание чл. 156, ал. 1 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че доколкото регистрацията за прилагане на специален режим в Съюза е специална, ако данъчно задължено лице се регистрира за прилагането на режима, но не е регистрирано по общия ред на ЗДДС, когато извършва доставки на стоки и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната, за които не се прилага режима, за същите не начислява ДДС. В тези случаи, на основание чл. 79, ал. 2, т. 2, изр. трето от ППЗДДС, българското дружество посочва във фактурите/известията за тези доставки като основание за неначисляване на данъка „чл. 55б от ППЗДДС“.

В случай че данъчно задължено лице избере да се регистрира за прилагането на специален режим в Съюза, е приложима разпоредбата на чл. 369б, пар. 2 от Директива 2019/1995, съгласно която този режим се прилага по отношение на всички стоки или услуги, за които се прилага режима, доставяни в Общността от съответното данъчно задължено лице. Т.е., ако дружеството реши да се регистрира за прилагане на специален режим в Съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, същото следва да декларира всички извършвани от него вътреобщностни дистанционни продажби на стоки в справка-декларацията за прилагането на този специален режим по чл. 159, ал. 4 от същия закон. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ППЗДДС, регистрирано на основание чл. 156 от закона лице за прилагане на режим в Съюза подава справка-декларация по чл. 159, ал. 4 от закона по образец – приложение № 32.

Съгласно чл. 115, ал. 1, изр. първо от ППЗДДС, регистрираното лице подава посочените в този раздел справка-декларация по чл. 125, ал. 1 от закона, VIES-декларация по чл. 125, ал. 2 от закона и когато е регистрирано по глава осемнадесета от закона, справка-декларация по чл. 159, ал. 4 и чл. 159а, ал. 2 от закона. Предвид това, когато данъчно задължено лице не е регистрирано по общия ред на ЗДДС и има само регистрация за прилагане на специален режим в Съюза по глава осемнадесета от ЗДДС, същото следва да подава само справка-декларация по чл. 159, ал. 4 от същия закон.

Съгласно чл. 159б, ал. 6 от ЗДДС и чл. 61в от ППЗДДС, когато лице е регистрирано на основание чл. 156 от закона и на основание чл. 96 или чл. 100, ал. 1 от закона, има право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на закона за получени доставки на стоки и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната във връзка с извършвани от него доставки, за които лицето прилага режим в Съюза. По аргумент за противното, когато данъчно задължено лице, установено на територията на страната, е регистрирано на основание чл. 156 от ЗДДС, но не е регистрирано на основание чл. 96 или чл. 100, ал. 1 от същия закон, същото няма право на данъчен кредит за начисления ДДС за получените от него доставки на стоки и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната.