Физическо лице е собственик на недвижим имот, придобит чрез покупко – продажба на 25.02.2020 г. Документално доказаната цена на придобиване на имота е 156 466 лева. Лицето се разпорежда със закупеното имущество, като извършва допълнителна вноска в капитала на собственото си дружество, като го апортира. Във връзка с апорта, вещите лица са оценили имота на стойност 156 800 лева, като в дружествения договор е отразен този размер на непаричната вноска. Вписването на апортната вноска в търговския регистър е направено на 26.06.2020 г. След време, лицето решава да продаде дружествените дялове. Продажната цена на дяловете е 180 000 лева.

Възниква въпроса:

Как следва да се определи облагаемия доход на лицето от продажбата на дяловете?

Извършването на непарични вноски се подчинява на правилата, залегнали в Търговския закон. На основание чл. 72 от цитирания закон, ако някой съдружник прави непарична вноска, дружественият договор трябва да съдържа:

  • името на вносителя на непаричната вноска;
  • пълно описание на непаричната вноска;
  • паричната оценка на вноската;
  • основанието на правата на вносителя.

Вноската в дружество с ограничена отговорност, акционерно дружество или командитно дружество с акции се оценява от 3 независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Заключението на вещите лица трябва да съдържа:

  • пълно описание на непаричната вноска;
  • метода на оценка;
  • получената оценка и нейното съответствие на размера на дела от капитала или на броя, номиналната и емисионната стойност на акциите, записани от вносителя.

Заключението се представя в търговския регистър със заявлението за вписване. Оценката в дружествения договор, съответно в устава, не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица. Вноската не може да има за предмет бъдещ труд или услуги.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, като необлагаемите доходи са изброени в чл. 13.

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и те са облагаеми, когато не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, посочени в чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ и не са освободени от данъчно облагане по силата на друг закон.

Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 2, б. „в“, който изрично изключва доходите от продажба или замяна на акции и дялове от обхвата на доходите, които не подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ, доходите от продажба на дялове представляват облагаем доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, освен ако не са освободени от облагане на друго основание.

Доходите от продажба на дялове биха били освободени от облагане в следните случаи:

  • Ако могат да бъдат класифицирани като доходи, получени в резултат на разпореждане с финансови инструменти по смисъла на &1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ /чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ/. Случаят, който разглеждаме не попада в тази хипотеза.
  • Доходите от продажба на дялове могат да бъдат освободени от облагане в хипотезата на чл. 13, ал 1, т. 26 от ЗДДФЛ, т.е. когато дяловете, предмет на съответната продажба, са придобити по наследство и завет. В разглеждания случай, обаче, цитираната разпоредба не е приложима, тъй като дяловете са придобити чрез непарична вноска по реда на Търговския закон.

Важно е да обърнем внимание, че към датата на извършване на апорта, по отношение на получените от физическото лице дялове в резултат на направения апорт на недвижим имот, не възниква данъчно задължение към момента на извършване на апорта. Основание за това е текстът на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, според който не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества. Когато впоследствие търговското дружество извърши продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на имуществото – предмет на непаричната вноска и вследствие на това намали капитала си и направи плащане /в пари или в натура/ в полза на лицето, направило непаричната вноска, за данъчни цели се смята, че физическото лице – съдружник или акционер в това дружество, е извършило продажба на имуществото на датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър. В тези случаи доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър и се облага по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ, освен ако не е освободен от облагане по реда на ал. 1.

При продажба на дяловете от страна на физическото лице, едноличен собственик на капитала, в т.ч. и на придобити в резултат на направена непарична вноска, за определяне на облагаемия доход приложение ще намери разпоредбата на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Съгласно цитираната разпоредба, облагаемият доход от продажбата на дялове се формира като сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, се намали със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. В съответствие с чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ, реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател.

По силата на чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ, продажната цена включва всичко, придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение различно от пари.

Когато дяловете са придобити чрез извършване на непарична вноска в капитала на дружеството, при определяне на цената на придобиването им, приложение ще намерят разпоредбите на чл. 33, ал. 6, т. 5 или т. 9 от ЗДДФЛ. Два са начините за определяне на документално доказаната цена на придобиване на дяловете:

  • частта от непаричната вноска, вписана в учредителния договор, в дружествения договор или в устава на търговско дружество, съответстваща на продадените или на заменените акции и дялове – в случаите на направени непарични вноски в търговско дружество, когато вноската има за предмет имущество, доходите от продажбата или замяната на което са необлагаеми по смисъла на чл. 13, ал. 1 към датата на вписване на вноската в търговския регистър /чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ/, т.е. документално доказаната цена на дела е вписаната непарична вноска, съответстваща на придобитите дялове;
  • документално доказаната цена на придобиване на имуществото – предмет на непарична вноска в търговско дружество – в случаите на продажба или замяна на акции и дялове, получени за направени непарични вноски в търговско дружество, с изключение на случаите по т. 5 /чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ/, т.е. документално доказаната цена на придобиване на имуществото, което е предмет на апортиране.

От цитираните разпоредби става ясно, че при определяне на цената на придобиване на дела, водещо е данъчното третиране на доходите от продажбата или замяната на съответното имущество – предмет на апорта, към датата на вписване на вноската в Търговския регистър, а именно дали към датата на апорта този доход се третира като освободен от облагане по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ или не.

В разглеждания казус, непаричната вноска в търговското дружество има за предмет недвижим имот. Предвид цитираните разпоредби, за да се прецени данъчното третиране на дохода от неговата продажба или замяна, следва да се вземат под внимание разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ или „б“ т. 26 от ЗДДФЛ. На основание цитираните разпоредби не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:

  • един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години /чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ от ЗДДФЛ/;
  • до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години /чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „б“ от ЗДДФЛ/;
  • доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт /чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ/.

В описания казус:

  • Имотът е придобит чрез покупко – продажба на 25.02.2020 г.
  • Апортът на имота и вписването на вноската в търговския регистър са направени на 26.06.2020 г.

Видно е, че в този случай, към датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър не може да бъде приложена нито една от изброените хипотези на чл. 13, ал. 1, т. 1 и т. 26 от ЗДДФЛ, т.е. доходите от продажбата са облагаеми към датата на вписване на вноската в търговския регистър. Следователно, при условие, че към датата на непаричната вноска доходът от продажба или замяна на апортираното имущество е облагаем, тогава приложение ще намери т. 9 от ал. 1 на чл. 33 ЗДДФЛ. Оттук следва, че цената на придобиване на дяловете или акциите ще е документално доказаната цената на придобиване на апортираното имущество, но не тази, която вещите лица са определили при апорта, а тази, на която физическото лице е придобило имота преди апорта.

В описания казус, облагаемият доход при прехвърляне на дяловете ще се определи като пазарната цена на продадените дялове /180 000 лева/се намали с документално доказаната цена на придобиване на недвижимото имущество, което е предмет на непарична вноска /посочена в нотариалния акт – 156 644 лева/, т.е. като база за облагане по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ ще служи сумата от 23 356 лева.

Физическото лице следва да декларира продажбата в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като попълни Таблица 2 от Приложение № 5.

Важно е да знаем, че на основание чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ, доходът от продажба или замяна на акции и дялове, се смята за придобит от физическото лице към датата на прехвърлянето, независимо от момента на извършване на плащането.