Във връзка с изпълнение на сключени договори с чуждестранни контрагенти, българско дружество се налага да командирова свои служители в съответните страни. В условията на пандемия, едно от условията за пътуването и влизането на територията на съответната страна е представянето на официален документ, удостоверяващ липсата на заразяване, т.е. представянето от страна на командирования служител на отрицателен PCR тест. В тази връзка се налага извършване на PCR тестове на командированите служители. Също така, често се налага дружеството да прави тестове на определени групи служители, с оглед осигуряване на безопасни и здравословни условия на работа за всички работещи. Направените разходи са за сметка на дружеството. Разходите за направените PCR тестове са документирани с издадена фактура от съответната лаборатория.

Възникват следните въпроси:

  1. Следва ли да бъдат третирани като социални разходи и съответно облагани с данък върху разходите по реда на ЗКПО?
  2. Представляват ли необходимо присъщ разход за дейността направените разходи за PCR тестове и следва ли да се третират като данъчно признат разход по смисъла на ЗКПО?

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол. Дефиниция на понятието социални разходи, предоставени в натура се съдържа в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Съгласно цитираната норма, социални разходи, предоставени в натура са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Видно от разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и предвид изричната дефиниция, изведена в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за да може определени разходи да бъдат квалифицирани като социални и да бъдат третирани по реда на част четвърта от ЗКПО, те следва да отговарят едновременно на следните критерии:

  1. разходите да имат характер на социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда;
  2. да са предоставени по реда и начина, посочени в чл. 293 от Кодекса на труда /с решение на общото събрание на работниците и служителите/ или от ръководството на предприятието /с издадена заповед, съобразена със социалната политика на дружеството/;
  3. социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договори за управление и контрол;
  4. социалните разходи трябва да са предоставени в натура.

Няма да е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя/възложителя и служителите/работниците, както и лицата, наети по договор за управление и контрол, са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

  1. социалните разходи следва да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО.

Предвид горното, за да определим дали направените разходи за PCR тестове, представляват социален разход в натура по реда на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и следва ли да бъдат обложени като такъв, ще  извършим анализ дали са налице всички изброени по – горе изисквания.

Доколкото, в описания казус, фирмата прави PCR тестове на определени работници и служителите, т.е. на такива, за които работата го налага, то не може да се приеме, че са налице социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като не отговарят на изброените по – горе изисквания, а именно:

  1. PCR тестове не са изрично посочени като социална придобивка в чл. 294, т. 3 от Кодекса на труда.
  2. Тези разходи са направени във връзка със създалата се ситуация с COVID-19 и въведените нови изисквания от различни държави за наличие на отрицателни тестове за влизане на тяхна територия.
  3. PCR тестове не се правят на всички работници и служители, а на определени лица, с което не е изпълнено изискването за общодостъпност.

Предвид гореизложеното, се налага извода, че направените разходи за PCR тестове не могат да бъдат класифицирани като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на цитираните разпоредби, тъй като не е изпълнено нито едно от условията на цитираните норми. В случая посочените разходи не представляват социални разходи и не подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал.1, т. 2 от ЗКПО.

В конкретния случай приложение ще намери друга разпоредба на ЗКПО, а именно тази на чл. 11. По смисъла на чл. 11 от ЗКПО, разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.

Разпоредбата на чл. 275 от Кодекса на труда /КТ/ задължава работодателя да осигури здравословни и безопасни условия на труд, така че опасностите за живота и здравето на работника или служителя да бъдат отстранени, ограничени или намалени. Министърът на труда и социалната политика и министърът на здравеопазването самостоятелно или съвместно утвърждават единни правила за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, които се прилагат във всички отрасли и дейности.

Също следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 127, ал. 1 от КТ, която задължава  работодателя да осигури на работника или служителя нормални условия за изпълнение на работата по трудовото правоотношение.

Друг нормативен документ, който вменява на работодателя задължението и отговорността за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд на своите работници и служители е Закона за здравословни и безопасни условия на труд /ЗЗБУТ/. На основание чл. 16, ал. 1, т. 6 от ЗЗБУТ при осъществяване на дейността за осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, работодателят е длъжен да осигури ефективен контрол за извършване на работата без риск за здравето и по безопасен начин. Всички разходи, свързани с осигуряването на здравословни и безопасни условия на труд на работещите, са изцяло за сметка на работодателя /чл. 16, ал. 6/.

Също така, съгласно разпоредбата на чл. 63в от Закона за здравето, в сила от 14.05.2020 г., при опасност от или при епидемично разпространение на заразни болести, държавните и общинските органи, физическите и юридическите лица оказват пълно съдействие на органите на държавния здравен контрол.

Предвид гореизложеното и като отчетем факта, че работодателят прави разходи за PCR тестове на определени служители в изпълнение на вмененото му задължение за осигуряване на безопасни и здравословни условия на труд на всички работещи в дружеството, с цел предотвратяване на разпространението на заразата сред тях, се налага извода, че въпросните разходи попадат в хипотезата на чл. 11 от ЗКПО. Следователно, при условие че  отчетените разходи за PCR тестове са документирани с издадена фактура от съответната лаборатория, т.е. спазено е изискването на чл. 10 от ЗКПО за документална обоснованост чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, то те се признават за данъчни цели.

По аргумент на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които:

  1. не са свързани с дейността;
  2. не са документално обосновани по смисъла на този закон.

В свое становище НАП посочва, че в категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди /извършват се в чужд интерес/ и потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице.

В разглеждания случай следва да се направи анализ и да се отговори на въпроса дали разходите за PCR тестове се извършват в интерес на дейността на дружеството. Възможно ли е дружеството да продължи да извършва своята дейност и да продължи да генерира приходи, без да се налага да плаща за тези тестове.

В хипотезата, когато във връзка с изпълнение на договор с чужд контрагент, на командированите лица се изисква отрицателен PCR тест, за да влязат в съответната държава, то направения разход следва да се третира като необходимо присъщ разход, свързан с дейността на дружеството. Без него дружеството няма да може да осигури изпълнение на дейности по сключения договор с чуждия контрагент, което ще се отрази на приходите на българското дружество.

От друга страна, предвид разпоредбата на чл. 127, ал. 1 от КТ, ако не покрие разходите за изследване на командированите служители, то реално работодателят няма да предостави възможност на работника или служителя да изпълни възложената му работа, предмет на командировката.

Освен това, съгласно чл. 30, ал. 1 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, разходите за издаване на служебни паспорти на командированите работници/служители, за визи и други такси, свързани с:

  • уреждането на документи за пътуването;
  • за летищни такси;
  • за резервации на място в превозно средство;
  • за превоз на служебен багаж

са за сметка на ведомството или предприятието, което командирова работника или служителя, или поема разходите.

Покривайки разходите за изследване на командированите лица, при положение, че има задължително изискване от страна на съответната държава на командироване, работодателят осигурява възможност на работника или служителя да изпълни възложената работа, за която е командирован.

Предвид гореизложеното, на основание цитираните разпоредби, се налага извода, че разходите за PCR тестове на служителите, включително и когато се правят по искане на чужди държавни органи, се признават за данъчни цели, когато са необходими за извършване на дейността.