Въз основа на сключен договор за паричен заем, едно дружество предоставя финансови средства на друго българско дружество. Двете дружества са свързани лица по смисъла на ЗКПО. По силата на договора, заемът се погасява на равни месечни вноски.
Въпросите, на които ще отговорим са:
- Задължително ли е дружествата – свързани лица да предвидят лихва в договора за заем и свободно ли се определя нейния размер? Как се третират лихвите по заеми между свързани лица съгласно ЗКПО?
- Как следва да бъдат документирани лихвите по тези заеми? Данъчно третиране съгласно ЗДДС.
В конкретния случай, страни по договора за заем са дружества, които са търговци по смисъла на Търговския закон /чл. 1, ал. 2, т. 1/. Предвид това обстоятелство, следва да обърнем внимание на разпоредбата на чл. 294, ал. 1 от същия закон, по силата на която между търговци лихва се дължи, освен ако е уговорено друго.
Това означава, че отчитайки странични фактори и договорености между търговците, законодателят предвижда възможност да не следва да се дължи лихва. Тази хипотеза е напълно логична, когато става въпрос за парични взаимоотношения между търговски дружества, представляващи свързани лица и с един и същ собственик.
Но от приходната администрация не мислят така.
И когато става въпрос за договорни отношения между свързани лица, то следва да бъдат съобразени разпоредбите на глава четвърта от ЗКПО „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“.
Както споменахме, напълно логично, свързаните лица уговарят условия, които не винаги отговарят на обстоятелствата, които се установяват между несвързани лица. Особеността във взаимоотношенията между свързани лица се изразява в договаряне на условия /цени, лихви и др./, които съществено се отклоняват от условията, по които независими лица осъществяват търговията помежду си. Ясно е, че при наличието на специални договорености, отклоняващи се съществено от пазарните, може да се стигне до изкривяване на реалния финансов резултат на участващите дружества и възможност за манипулиране на техните данъчни задължения. С цел да бъде ограничена тази възможност, в ЗКПО са въведени специални правила за определяне на данъчния финансов резултат, когато свързани лица осъществяват търговските си отношения при условия, отличаващи се от условията между независими лица.
Съгласно разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. С тази норма е въведен принципът на т.нар. „независими пазарни отношения“.
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от даньчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма. Взема се под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята:
- получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката;
- получаването или предоставянето на безлихвени заеми или друга безвъзмездна финансова помощ;
- опрощаване на кредити;
- изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността.
В § l, т. 32 от допълнителните разпоредби на ЗКПО е дадена легалната дефиниция на понятието „пазарна лихва“. Това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Размерът на пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат:
- количествени и качествени характеристики на сделката;
- форма, размер и валута на предоставените средства;
- срок на предоставянето средствата;
- вид, размер и ликвидност на обезпечението;
- кредитния риск и други рискове, свързани със сделката;
- профил на кредитополучателя или лизингополучателя;
- всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
За да се определи дали договорената лихва по заем е в рамките или се отклонява от пазарните нива при съпоставими сделки между несвързани лица, следва да се направи анализ на изброените по – горе фактори на пазара, където действа заемополучателя. Определянето на размера на пазарната лихва следва да се търси на пазара, където действа получателят на паричните средства.
Допустимите методи за определяне на пазарните цени, в случаите на сделки между свързани лица, са изброени в &1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, като редът и начина на прилагане на методите се определят с наредба на Министъра на финансите.
В цитираната норма са изброени следните методи за определяне на пазарните цени:
- методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
- методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
- методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
- методът на транзакционната нетна печалба;
- методът на разпределената печалба.
В основата на методологията на формиране на пазарните цени стои сравнението между условията на контролирана сделка /сделка межди свързани лица/ и условията на съпоставима неконтролирана сделка /сделка между независими лица/.
В данъчното законодателство няма разпоредби, които да съдържат насоки за това кои сделки могат да бъдат третирани като съпоставими и кои не. В чл. 6 от Наредба №Н-9/2006 г. са изброени фактори, които следва да бъдат анализирани. На база на направения анализ, посредством изследване на посочените фактори, следва да се определи дали двете сделки /контролирана и неконтролирана/ могат да бъдат счетени за съпоставими.
Когато в резултат на анализа на съпоставимостта, дружествата – свързани лица, страни по сделката, установят, че договорените между тях условия водят до съществени различия между контролираната и аналогична неконтролирана сделка /т.е. такава между несвързани лица/, а оттук оказват влияние и върху размера на данъчната основа, то следва те да определят данъчната основа и да начислят такъв данък, който би бил начислен, ако сделката е била осъществена между несвързани лица при пазарни условия. При това положение ще е налице изпълнение на нормата на чл. 15 от ЗКПО.
Документиране и данъчно третиране на лихвите по търговски заеми съгласно ЗДДС.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС, всичко което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като парично средство, е услуга. Следва, че предоставянето на заем между търговци срещу лихва представлява възмездна доставка на услуга.
Сключеният договор между двете дружества се отнася до предоставянето на финансови средства под формата на заем и по силата на чл. 46, ал. 1, т.1 от ЗДДС доставката на тази услуга е освободена от ДДС. Освобождаването от облагане с данък не зависи от правния статут на организацията, предоставяща услугата.
На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за освободените доставки не се дължи ДДС.
Размерът на данъчната основа за доставките на финансови услуги за предоставяне на паричен заем се определя по общия ред на чл. 26 от ЗДДС. По смисъла на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер. Лихвата по договор за заем е възнаградителна. Тя представлява цената, която заемополучателят плаща на заемодателя за предоставените му парични средства. В конкретния случай, данъчната основа на услугата е лихвата.
Когато доставката е между свързани лица, следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Съгласно буква „б“ от посочената норма, данъчната основа е пазарната цена, когато данъчната основа определена по реда на чл. 26 от закона е по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит.
По принцип, паричният заем представлява доставка с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за която се определя по реда на чл. 25, ал. 4 и 5 от ЗДДС. Възникването на данъчното събитие за доставките на финансовата услуга при паричните заеми зависи от периодичността, с която е договорено плащане на лихва.
Съгласно нормата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в качеството си на освободена доставка, лихвата по паричен заем не дава право на данъчен кредит за покупките, които са свързани с нея.
В качеството си на елемент от общия оборот от дейността на данъчно задължените лица, лихвата участва при формиране на коефициента на лицата по чл. 73, ал. 3, 4 и 6 от ЗДДС за определяне размера на частичния данъчен кредит.
Същевременно в чл. 64, ал. 1 и 2 от Правилника за прилагане на ЗДДС са посочени случаи на доставки, които не се включват в оборотите по чл. 73, ал. 3 и ал. 4 от закона. Съгласно чл. 64, ал. 1, т. 4 от ППЗДДС, за целите на изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 2 от закона в оборота по чл. 73, ал. 3 не се включват финансовите сделки, които са с инцидентен характер.
ЗДДС дава право на избор относно документирането на лихвите. Съгласно чл. 113, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, за доставките на финансови услуги по реда на чл. 46 от закона, издаването на фактура не е задължително. Когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя. Всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за нейното издаването. В случай, че не бъде издадена фактура, чл. 119 от ЗДДС във връзка с чл.112 от ППЗДДС указва, че за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът -регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби. Отчетът съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Той следва да бъде отразен в дневника за продажбите и справката – декларация за съответния данъчен период.
