Българско дружеството, регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС, е с основен предмет на дейност търговия на техника. Стоките се продават посредством онлайн платформи. Транспортирането на закупените стоки от България до клиентите е за сметка на българското дружество. Клиенти на дружеството са:

  • физически лица от ЕС;
  • юридически лица от ЕС;
  • физически лица от трети страни;
  • юридически лица от трети страни.

За доставяне на стоките до своите клиенти, установени в трети страни, дружеството използва услугите на „Български пощи“ ЕАД.

Възникват следните въпроси:

  1. Какви задължения възникват за дружеството за регистрация по ЗДДС в България, при положение, че вече е регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС? Възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС в други държави членки?
  2. Къде е мястото на изпълнение на доставките и кога възниква данъчното събитие за тях?
  3. С какъв документ следва да се докаже износа на стоките?

Преди да отговорим на въпросите по – горе, нека обърнем внимание на това, че българското дружество, осъществяващо търговията, е регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС. На регистрация по чл. 97а от ЗДДС подлежи:

  • Всяко данъчно задължено лице, което получава облагаеми услуги от чуждестранни фирми, независимо дали са установени в Европейския съюз или в трета страна и независимо дали са регистрирани за целите на ДДС /чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС/.
  • Всяко данъчно задължено лице, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка /чл. 97а, ал. 2/.

Регистрацията е специална и е само за целите на деклариране на доставките на услуги. Поради тази причина в ал. 5 на чл. 97а от закона е предвидено, че за регистрирано по този ред лице, за което възникват основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98 и 99 или регистрация по избор по чл. 100, следва да се регистрира по съответния ред и в законоустановените срокове.

Регистрацията по ЗДДС създава изисквания към издаваните от регистрираните лица документи и отчитането им в специални отчетни регистри. В качеството си на регистрирано по реда на чл. 97а от ЗДДС, дружеството не следва да вписва във фактурите реквизитите по чл. 114, ал. 1, т. 12 и т. 13 от закона, съответно ставка и размер на данъка. Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС, като основание за неначисляване на данък във фактурите следва да се отрази „чл. 113, ал. 9 от ЗДДС“.

 Доставка на стоки с получател физически лица, установени на територията на ЕС

Когато получатели по доставката са лица, които не са задължени да облагат закупените от България стоки с ДДС в държавата членка, където транспортът приключва, следва да се съобразим с разпоредбата на чл. 20, ал. 1 от ЗДДС. С нея се определя мястото на изпълнение на доставка при дистанционна продажба. Дистанционната продажба е специален режим на облагане на доставките на стоки в рамките на Европейския съюз, осъществявани от лица, регистрирани за целите на ДДС към нерегистрирани такива. Дистанционна продажба, по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

  1. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;
  2. доставчикът на стоките е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;
  3. получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;
  4. стоките:
  • не са нови превозни средства, или
  • не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или
  • не са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

При този режим на облагане е важно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставка на стоки при условията на дистанционна продажба по чл. 14 е на територията на държавата членка, където транспортът приключва, когато са налице едновременно следните условия:

  1. доставчикът е регистрирано по този закон лице на основание, различно от това за регистрация за вътреобщностно придобиване;
  2. извършените доставки при условията на дистанционна продажба за държава членка надвишават за текущата календарна година или са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на тази държава членка;
  3. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на страната.

Предвид гореизложеното, в конкретния случай, извършваните от българското дружество доставки, при които стоките се транспортират за сметка на българското дружество от България до друга държава членка, представляват дистанционни продажби по смисъла на чл. 14 от ЗДДС, тъй като доставчикът е лице, регистрирано за целите на българския ЗДДС на основание, различно  от това за регистрация за вътреобщностно придобиване, а получатели са данъчно незадължени физически лица, установени на територията на друга държава членка. Търгуваните стоки са различни от изброените в чл. 14, ал. 1, т. 4 от ЗДДС.

По правило мястото на изпълнение на дистанционните продажби е мястото, където се намира стоката в момента на започване нейното транспортиране, т.е. правилото е, че дистанционните продажби се облагат в страната на отправяне на стоките – в конкретния случай това е България. Облагането ще е в България, докато извършените доставки при условията на дистанционна продажба за държава членка надвишат за текущата календарна година или са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на тази държава членка. Когато бъде превишен определения стойностен праг на продажбите за текущата или предходната година, мястото на изпълнение се измества на територията на държавата членка, където пристигат стоките и всички последващи доставки, в това число и доставката, с която прагът се надвишава, се облагат в държавата на пристигане на стоките. Прагът на продажбите, при надхвърлянето на който за българското дружество възниква задължение за регистрация във връзка с дистанционни продажби в държавата членка, където стоките пристигат, е различен за всяка държава и се определя от нейното законодателство.

До момента, в който мястото на изпълнение на дистанционните продажби е на територията на страната, облагането се извършва чрез прилагане на данъчната ставка по чл. 66, ал. 1 от ЗДДС – 20 на сто, в случай че доставчикът е регистриран по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС или по чл.100, ал. 1 от ЗДДС. В този случай декларирането и отчитането на доставките при условията на дистанционни продажби се извършва по общия ред на закона.

Важно е да се отбележи, че облагане може да се извърши в държавата на пристигане на стоките, ако доставчикът, по свой избор, се регистрира за целите на ДДС за дистанционните продажби в тази държава членка, преди да е достигнал задължителния стойностен праг за регистрация и съответно уведоми териториалната дирекция по месторегистрация, че желае мястото на изпълнение да е на територията на другата държава членка, където приключва транспорта /чл. 20, ал. 5 от ЗДДС/.

Както казахме, българското дружество – доставчик е регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС. Тази регистрация е специална и не дава основание за начисляване на данък при извършване на дистанционни продажби. Това означава, че за извършените доставки с място на изпълнение на територията на страната българското дружество, регистрирано по реда на чл. 97а от ЗДДС, не следва да начислява данък, но извършените доставки ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС. Българското дружество трябва да следи реализирания оборот от всички продажби и когато достигне или надхвърли 50 000 лева за период, не по – дълъг от 12 месеца преди текущия, то следва задължително да се регистрира по реда чл. 96 от ЗДДС. Ако желае, може да се регистрира и доброволно по реда на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, преди да е достигнало посочения оборот. След като се регистрира, дружеството ще начислява българската ставка на данъка в размер 20 на сто при настъпване на данъчното събитие.

Данъчното събитие за дистанционни продажби възниква на датата, на която доставчикът получи плащането. Основанието за това е разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 4 от ЗДДС.

Облагането на дистанционните продажби ще се измести в държавата членка, където е установен купувачът от момента, в който дружеството надвиши за текущата или за предходната календарна година съответния праг, установен в законодателството на същата тази държава. Тогава за българското дружество ще възникне задължение за регистрация за целите на ДДС, по реда, в сроковете и при условията, предвидени в действащия закон в тази държава членка. Мястото на изпълнение на доставката, с която се превишава установения праг, вече няма да е на територията на България и съответно за нея ще се начислява данък по ставката в съответната държава членка. Този данък ще се разчита с бюджета на държавата членка, а не с българския бюджет.

В тази връзка, следва да обърнем внимание на разпоредбата на чл. 73, ал. 3 от ППЗДДС. Според нея всички регистрирани лица, които извършват доставки на стоки при условията на дистанционни продажби, са длъжни:

  • да определят текущо общата сума на доставките на стоки при условията на дистанционни продажби за всяка конкретна държава членка поотделно;
  • да определят за всяка от двете календарни години преди текущата сумата на данъчните основи на извършените доставки при условията на дистанционни продажби за всяка конкретна държава членка поотделно.

Целта на изискването, въведено с цитираната норма, е регистрираните лица да следят своите обороти от дистанционни продажби, за да не пропуснат регистрацията за целите на ДДС в другата държава членка при превишаване на установения от нейното законодателство стойностен праг. Възможно е, в зависимост от обема на дистанционните продажби в различни държави членки, българското дружество да получи няколко различни ДДС номера.

По силата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура по извършена от него доставка на стока, като фактурата се издава най – малко в два екземпляра. Съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 от закона, фактура може да не се издава за доставки, по които получател е данъчно незадължено физическо лице. В този случай доставчикът – регистрирано по този закон лице съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период /чл. 119 от ЗДДС/. Информацията, която трябва да съдържа отчета за извършените продажби са описани в чл. 112, ал. 3 от Правилника за прилагане на ЗДДС.

Тук е момента и е важно да обърнем внимание, че предвид разпоредбата на чл. 220, ал. 1, т. 2 от Директива 2006/112/ЕО, българското дружество няма да може да приложи нормата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Това означава, че то следва да издава фактури за дистанционните продажби при спазване на изискванията на чл. 114 от закона.

Издадените фактури във връзка с дистанционните продажби следва да бъдат отразени от българското дружество в дневника за продажбите и справката – декларация по ДДС. Данъчната основа се посочва в колона 11 на дневника за продажбите и съответно клетка 11 на справката – декларация. Сумата на данъка се посочва в колона 12 на дневника за продажбите и съответно в клетка 21 от справката – декларация.

Когато дружеството достигне прага за регистрация в другата държава членка и се регистрира за целите на ДДС в нея, то както казахме, мястото на изпълнение вече не е на територията на България, а се измества на територията на тази държава членка. Съответно приложима е данъчната ставка в тази друга държава членка. Документирането на дистанционните продажби ще става по правилата на нейното законодателство, съответно фактурата ще е с начислен чужд ДДС, като този данък се внася в бюджета на въпросната държава – членка. Данъчната основа по така издадените фактури следва да бъде отразена в дневника за продажбите в колона 23, съответно кл. 18 от справката – декларация.

Доставка на стоки с получател лица, регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка

Доставката на стоки, превозът на които започва от територията на страната до територията на Европейския съюз, е с място на изпълнение на територията на България. На основание чл. 12 от ЗДДС това е облагаема доставка. В случаите, когато получател по доставката е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, където пристигат стоките и съответно притежаващо валиден ДДС номер, издаден му от тази държава, то налице е вътреобщностна доставка на стоки /ВОД/ по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Това са доставки, които на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС са облагаеми с нулева ставка на данъка. Документите, с които се удостоверява осъществяването на ВОД на стоки са посочени в чл. 45 от ППЗДДС.

В случаите, когато доставчикът е лице, регистрирано на основание чл. 96, ал. 1 и чл. 100, ал. 1 от ЗДДС и не се снабди с документите по чл. 45 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто и данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от прилагането на ставката от 20 на сто чрез анулиране на протокола, което се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи. За анулирането не се издава нов протокол.

Тъй като, в конкретния случай, българското дружество е регистрирано по реда на чл. 97а от ЗДДС, за извършените ВОД с място на изпълнение на територията на страната не следва да начислява данък. Но тези доставки, както и дистанционните продажби, които са с място на изпълнение на територията на България, участват в облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. По правило при ВОД датата на данъчното събитие е датата на прехвърляне на собствеността върху стоката към купувача.

Доставка на стоки с получател лица, установени извън Европейския съюз /в трета страна/

Когато стоките са предназначени за клиенти, установени извън ЕС и стоките се изнасят в трета страна, то налице са доставки по чл. 28, т. 1 от ЗДДС. Съгласно цитирания член, тези доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка. По смисъла на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, те са с място на изпълнение на територията на България и също формират облагаем оборот за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

За да приложи нулева ставка на данъка, доставчикът следва да разполага с документите, изброени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС за доказване на доставките по чл. 28, т. 1 от ЗДДС:

  • митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките и заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство.

Предвид промените в митническото законодателство на ЕС във връзка с прилагането на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за създаване на Митнически кодекс на Съюза, от 01.07.2016 г. е в сила нова инструкция за взаимодействие между Агенция „Митници“ и „Български пощи“ ЕАД при митническото оформяне на международни пощенски пратки.

Във връзка с влизането в сила на новата инструкция, Агенция „Митници“ е уведомила НАП, че стоките в пощенска пратка, чиято стойност не надвишава 1000,00 евро и които не подлежат на облагане с износни мита, се считат за декларирани за износ чрез извеждането им от митническата територия на Съюза, като за доказване на доставка с нулева ставка на ДДС по чл. 28 от ЗДДС в съответствие с чл. 21 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага с митническа декларация CN22 или CN23.

  • фактура за доставката и
  • документ за превоза на тези стоки.

В случай, че доставчикът е регистрирано лице на основание чл 96, ал. 1 от ЗДДС или чл. 100, ал. 1 от ЗДДС и не се снабди с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС до изтичане на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто.

За прилагане на този режим на облагане, при тези доставки е без значение дали купувачът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Датата на данъчното събитие за тези доставки се определя по реда на чл. 25, ал. 3, т. 4 от ЗДДС, когато стоката е поръчана по електронен път, а когато не е – по общия ред на чл. 25, ал. 2 от закона.

Тъй като българското дружество е регистрирано по реда на чл. 97а от ЗДДС, за извършените доставки с място на изпълнение на територията на страната не следва да начислява данък, но както казахме, доставките ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС.

Важно е да се знае, че когато се смята облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС, в него се включват всички доставки с място на изпълнение на територията на България. Това означава, че дистанционните продажби с място на изпълнение в България, вътреобщностните доставки, както и доставките по чл. 28, т. 1 от ЗДДС, съвкупно участват при формиране на облагаемия оборот по чл. 96 от закона.

На практика, след като българското дружество се регистрира по реда на чл. 96 или чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, неговата специална регистрация по чл. 97а не се прекратява, но се обезмисля. Това е така, защото за дружеството вече няма да се прилагат разпоредбите от закона, отнасящи се за лицата, които имат регистрация само по реда на чл. 97а от ЗДДС.