Местно физическо лице, регистрирано в регистър БУЛСТАТ като упражняващо свободна професия, извършва консултантски услуги въз основа на сключени договори. Част от възложителите на работата са чуждестранни юридически лица, установени на територията на Европейския съюз, които нямат регистрация или представителство в България. В това си качество, лицето е регистрирано по чл. 97а от ЗДДС. По повод изпълнението на договор, сключен с данъчно задължено лице, установено в Германия, възниква необходимост от пътувания в страната и чужбина. Съгласно предвидена клауза в договора, командировъчните разходи за пътни, нощувки и дневни пари са за сметка на възложителя. Сумите, платени от изпълнителя се възстановяват от възложителя въз основа на разходооправдателни документи.

В следващите редове ще отговорим на въпросите:

  1. При определяне на данъчната основа на доставката съгласно ЗДДС, следва ли да се включват допълнителните суми за покриване на командировъчните разходи?
  2. Следва ли тези командировъчни разходи да се третират като доход? Подлежат ли на деклариране и облагане по чл. 50 от ЗДДФЛ? Къде следва да бъдат отразени в декларацията?

Определяне на данъчната основа съгласно ЗДДС

По силата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на база всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер.

Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, данъчната основа се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, които са пряко свързани с доставката. Пример за такива са: комисионни, опаковане, транспорт, застраховки и други съпътстващи и пряко свързани с доставката разходи.

В конкретния случай, в договора е включена клауза, съгласно която получателят на услугата следва да възстанови на доставчика командировъчните разходи. Тези разходи, които е уговорено да са за сметка на възложителя, са част от разходите, извършени във връзка с предоставяните услуги от физическото лице – изпълнител по сключения договор, т. е. те са пряко свързани с извършваната доставката и следва да се разглеждат като съпътстващи разходи. Следователно цялата сума по договора, в това число и командировъчните разходи, има характер на заплащане по доставката за осъществената консултантска услуга и представлява данъчна основа на същата.

Съгласно чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС, данъчната основа не включва сумите, платени на доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика. Доставчикът трябва да разполага с доказателства за действителния размер на сумите и няма право на данъчен кредит по отношение на данъка, който може да е станал дължим при извършването на разходите.

В разглеждания случай, сумите за възстановяване на направените командировъчни разходи, платени от възложителя на изпълнителя въз основа на издадени документи на името на последния, не попадат в хипотезата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС.

Следователно, физическото лице, в качеството си на изпълнител по договора за консултантски услуги, следва да да увеличи данъчната основа на доставката по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с разходите, които са за сметка на възложителя по договора – със сумата на възстановените командировъчни разходи.

Предвид разпоредбите на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, доставката на услуга следва да бъде документирана чрез издаването на фактура. Това се отнася и за възстановимите разходи за командировката, които както установихме, имат характер на заплащане по доставката за осъществената услуга и представляват данъчна основа на същата. Когато възникнат обстоятелства, които налагат промяна на данъчната основа, то следва да се приложат разпоредбите на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки – кредитно известие.

 Данъчно третиране съгласно ЗДДФЛ

В конкретния случай, в договора за консултантски услуги е договорено разходите за командировка /пътни, дневни, квартирни пари/ да са за сметка на възложителя. В случая те представляват разход за командироващото предприятие и доход на командированото лице.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

Необлагаемите доходи са изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ. По силата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от същия закон, не подлежат на облагане:

  • получените суми за командировъчни – пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство;
  • дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения.

От цитираната норма е видно, че във връзка с данъчното третиране на получените суми за командировъчни –  пътни и квартирни, като облагаем или необлагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ, Законодателят въвежда принципа за документална обоснованост. С други  думи казано, за да попаднат в групата на необлагаемите доходи, изплатените суми за възстановяване на командировъчните разходи за пътуване и престой, следва да бъдат документално обосновани чрез издаден първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството. Налице трябва да е надлежно оформена заповед за командироване на лицето.

По отношение на командировъчните дневни, за облагаеми се считат сумите, представляващи превишение над двукратния размер на дневните командировъчни пари, който е определен с нормативен акт и се отнася за лица по трудови правоотношения.

Предвид факта, че документалната обоснованост на командировките в страната или в чужбина се основава на специален първичен документ – Заповед за командировка, реквизитите и редът за издаване на който, са регламентирани  в Наредбата за командировките в страната и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, то следва и дори е наложително да се съобразим с разпоредбите на тези две наредби. С тях се определят условията за командироване, размерите на командировъчните пари /пътни, дневни и квартирни/, редът за отчитането им, както и правата и задълженията на командироващите и командированите.

Командировките се извършват въз основа на предварително издадена писмена заповед от командироващото предприятие, в която се определят условията за командироване.

В конкретния случай, доколкото възложителят по договора за консултантски услуги е чуждестранно лице /данъчно задължено лице, установено в Германия/, то той не е подчинен на българското законодателство. Изплатените от него суми за възстановяване на направените от изпълнителя командировъчните разходи, не следва да се разглеждат като такива, изплатени съобразно установените норми на вътрешното ни законодателство. Поради тази причина, те  не могат да се определят като командировъчни разходи по смисъла на цитираните наредби.

Тъй като възстановените суми не могат да се отнесат към някои от изброените в чл. 13 от ЗДДФЛ необлагаеми доходи, същите заедно с основното възнаграждение по договора подлежат на облагане по реда на чл. 29, ал.1, т. 3 от ЗДДФЛ. Изплатените суми на изпълнителя – местно физическо лице, покриващи направените разходи по време на командировката, както и основното възнаграждение по договора, подлежат на облагане по реда, предвиден в ЗДДФЛ за авансовото и годишното облагане на доходите от упражняване на свободна професия. Годишната данъчна основа се формира по реда на чл. 30 от същия закон. По отношение на авансовото облагане на доходите са приложими разпоредбите на чл. 43, чл. 67, ал. 1 и чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Правилата за класифицирането на доходи, като доходи от източници в страната, са регламентирани в чл. 8 от ЗДДФЛ. В разпоредбите на цитирания член от закона са изчерпателно изброени конкретни видове доходи, които, при наличието на регламентираните в закона условия, се смятат за доходи от източници в България. По силата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от извършени услуги и положен труд на територията на България са доходи от източник в страната. По аргумент на чл. 8, ал. 12 от същия закон, при определяне на източника на доход по този член, мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.

Предвид горното, консултантските услуги, оказани от територията на България, без значение, че мястото на плащането им е Германия, където е установен възложителя по договора, са доход от източник в страната. Лицето следва да декларира придобитите доходи в Приложение № 3 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като доход от източник в България, тъй като услугата е извършена на територията на страната.

Когато платецът на дохода е чуждестранно дружество, което не е предприятие по смисъла на ЗДДФЛ, независимо дали доходът е от източник в България, или от чужбина, същият се посочва само като обща сума, без идентификационни данни за платеца.